瑞华研究丨问题2-1-48（企业为客户用于支付货款的借款提供担保时的收入确认、坏账准备计提问题）

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问题2-1-48（企业为客户用于支付货款的借款提供担保时的收入确认、坏账准备计提问题）

问题：

在销售中，公司既为销售方，同时又为客户提供货款借款的担保时，应该如何确认收入？如何对所承担的担保责任进行会计处理和信息披露？

背景：

A公司以大型机械设备（挖掘机、装载机等）的销售为主营业务。在以下两种方式下，A公司为客户提供相关的担保：

1、客户支付一定首付款，剩余款项向银行贷款。

客户将首付款、保证金及其他相关费用先支付给A公司，A公司留下首付货款，将剩余保证金等支付给银行，同时银行将剩余货款（总价款与首付款的差额）全额向A公司支付。客户的贷款由A公司向银行提供全额不可撤销的连带责任保证，若客户未按期归还贷款，需由A偿还逾期本金及罚息。A公司在整个交易中既是销售方也是担保方。

2、客户通过与融资租赁公司签订融资租赁协议，由融资租赁公司作为购买方，购买A公司所售商品并以融资租赁方式出租给客户。

客户将首付款、保证金及其他相关费用先支付给A公司，A公司再转付给租赁公司。融资租赁协议签订后，租赁公司将全部货款支付给A公司，若出现融资租赁公司未及时放款，按期间计算，由客户垫付第一期应收款。A公司提供全额不可撤销的连带责任保证，若客户未按期向租赁公司支付租金，由A公司立即无条件偿还逾期租金及罚息。A公司在整个交易中既是销售方也是担保方。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

在本案例中，在将标的货物交付给买方，从客户处收到首付款、保证金和其他相关费用时，上述五项标准中的第（二）（三）（五）项总是确定可以满足的，因此关键在于判断上述（一）（四）两项是否满足。

对于第（一）项，根据《企业会计准则讲解（2010）》第十五章第二节中的相关表述，“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益”（见原书第214页）。在本案例中，由于货物已经移交客户使用，因此商品可能发生减值或毁损等形成的损失，以及商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益等均已归属于买方，因此符合上述第（一）项条件。

对于第（四）项，需要判断相关经济利益最终流入企业的可能性。鉴于款项已经实际收到，因此实际上是判断因承担担保责任等原因导致经济利益流出的可能性。因承担担保责任导致经济利益流出企业的可能性是来源于客户对银行或者租赁公司的违约风险，与企业直接向同一客户以同等条件分期收款销售货物的情况下所承担的信用风险没有本质区别，也就是：在这两种销售模式下，A公司承担的来源于客户的信用风险水平并不高于不通过银行或租赁公司而直接向该同一客户采用分期收款方式销售时的信用风险水平。并且由于引入了银行和租赁公司的信贷审查机制，可以使风险控制在一定的较低水平之内，因此可以合理保证上述第（四）项条件在货物发出时可以满足。因此，如果在标的货物交付客户时，销售商品收入的其他确认条件均已满足的，并且预计客户的信用风险水平较低的，可以在货物发出时确认收入。

A公司对于在这一过程中对银行或租赁公司承担的担保责任，比照坏账准备和预计负债计提的规定进行考虑，并可利用银行、租赁公司提供的相关还款资料、借款人财务信息资料等信息作为考虑的依据。一般情况下，在未发生实际坏账风险的情况下，A公司对所承担的担保责任可比照应收账款中的账龄分析法，采用逾期天数等作为主要的考虑因素，计提预计负债（一般担保准备）。如果已经被实际要求回购该笔应收款项或标的货物，则应采用个别认定法，根据债务人财务状况、标的设备的状态和目前二手市场交易情况等因素，谨慎估计可通过向债务人追偿或者收回标的设备变卖等方式收回的款项，将其与回购贷款时向银行或租赁公司支付的款项相比较，按两者的差额计提预计负债（特殊担保准备）。

A公司应当建立相关的信贷风险控制制度，以便对可收回金额作出合理估计，必要时可聘请银行或租赁公司等中介机构协助测算。在财务报表附注中应对采用个别认定法计提坏账准备的会计估计可能与最终结果存在重大差异的情况，在“重大会计估计和判断”部分中作出特别声明和提示。

基于2017版收入准则的处理意见：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”

在本案例中，上述条件中的（一）、（二）、（三）和（四）应能得到满足，因此关键在于判断（五）的条件是否满足：

鉴于款项已经实际收到，因此实际上是判断因承担担保责任等原因导致经济利益流出的可能性。因承担担保责任导致经济利益流出企业的可能性是来源于客户对银行或者租赁公司的违约风险，与企业直接向同一客户以同等条件分期收款销售货物的情况下所承担的信用风险没有本质区别，也就是：在这两种销售模式下，A公司承担的来源于客户的信用风险水平并不高于不通过银行或租赁公司而直接向该同一客户采用分期收款方式销售时的信用风险水平。并且由于引入了银行和租赁公司的信贷审查机制，可以使风险控制在一定的较低水平之内，因此可以合理保证上述第（五）项条件在货物发出时可以满足。因此，该合同满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》规定的合同标准，可以在商品控制权转移给客户（实物已经交付，客户能够主导其使用并获得其全部经济利益）时确认收入实现。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第四十六条规定，A公司对于在这一过程中对银行或租赁公司承担的担保责任，属于财务担保合同，应当以预期信用损失为基础，并可利用银行、租赁公司提供的相关还款资料、借款人财务信息资料等信息、标的设备的状态和目前二手市场交易情况等因素以及相关的前瞻性信息谨慎估计，并计提预计负债。

A公司应当建立相关的信贷风险控制制度，以便对可收回金额作出合理估计，必要时可聘请银行或租赁公司等中介机构协助测算。在财务报表附注中应对计提坏账准备和确认预计负债的会计估计可能与最终结果存在重大差异的情况，在“重大会计估计和判断”部分中作出特别声明和提示。

扩展及学习笔记：

1.财务担保合同，应当以预期信用损失为基础，并可利用银行、租赁公司提供的相关还款资料、借款人财务信息资料等信息、标的设备的状态和目前二手市场交易情况等因素以及相关的前瞻性信息谨慎估计，并计提预计负债。

2.实务中，商业银行对表外业务计提预计负债，也是应用I9模型计算预期信用损失。

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